1． 为什么要研究管理会计理论




    会计是一门既古老而又年轻的科学。说它古老，因为会计工作的实践源远流长，早在几千年前，当人类进行共同生产的时候，由于管理经济的需要，它作为生产职能的一个附带工作就开始出现了。说它年轻，因为人们对会计理论的研究只不过几十年的历史。但纵观半个世纪以来西方有关会计理论研究的论文和专著几乎全部集中在财务会计方面，甚至有人认为会计理论就是以认真研究和贯彻公认会计原则(GAAP)。为基本内容的。直到目前为止，还很少看到有关研究管理会计理论方面的专著，在所有西方管理会计教科书中对管理会计的基本理论问题也很少涉及。其原因我认为主要是西方国家一般都把管理会计理解为是各种专门技术的应用。譬如国际会计师联合会(1FAC)将管理会计定义为；“管理会计是对管理当局所应用的信息(财务和经营的)进行鉴定、计量、积累、分析、处理、解释和传播的过程，以便在组织内部进行规划、评价和控制，保证其资源的利用并对它们承担经管责任。”从上述定义来看，似乎管理会计就是利用经济数据通过各种专门方法来帮助企业管理当局作出决策的各项具体工作。即只有技术方法，而没有理论研究。我认为这种观点是不全面的。众所周知，管理会计是从传统的成本会计中逐渐派生出来的，距今有数十年的历史。它适应资本主义现代化大生产发展的需要，扩大了传统会计原有的事后反映与定期监督的职能，使现代会计科学具有广泛的实际应用价值和灵活的适应能力。就拿我国情况来说，尽管西方管理会计的引进是在80年代初，起步较晚；但许多大中型企业自从“零敲碎打”地采用了管理会计的一些预测分析，决策分析、责任会计等专门方法以后，在改进经营管理和提高经济效益方面，就尝到了不少实实在在的“甜头”。所有这些事例充分证明：在管理会计各项工作实践的后面，必然有一定的“哲理”在指导它、影响它、支持它；否则管理会计在这么长的时间内是站不住脚的。如果我们把管理会计实务中内含的各种哲理加以归纳、提炼、升华，形成一个完整的体系，我认为这就是管理会计的基本理论。研究管理会计的基本理论目的在于建立一套严密的概念框架，用来指导和发展管理会计的实践。



    2．什么是管理会计理论为了阐明这个问题，根据逻辑推理首先得弄清什么是“会计
理论”?关于什么是会计理论，西方通常有两种不同的说法：




    (1)“会计理论是一套以原则为形式的逻辑推理，其主要目的在于提供能用来评价、开拓和完善会计实务的通用观点所构成的一套前后一致的合理的原则。”根据这种说法必然认为对会计原则的研究就是对会计理论的研究。


    (2)“会计理论是一套由前后一致的会计假设、会计概念、会计原则所组成的概念框架”，用来解释会计实务为什么是这样而不是那样，或者为什么可以用其它办法的理由。这些理由就构成了会计理论。根据这种说法可以看出会计理论是个多层次的结构。笔者倾向于第二种说法，但认为会计理论的概念框架似乎还应加上会计对象、会计职能和会计目标。总之，会计理论是人们在理性的高度上对会计实务的规律性的认识；它一旦形成，必然又会反过来指导和影响会计实务。这就充分证明了：西方的会计原则既是会计实务应遵循的规范和标准r’也是会计理论中的一个重要组成部分。因此有人说根据一个国家对会计原则研究的深度就可以对该国会计理论研究的水平进行评价，这是有一定道理的。但这并不等于说会计理论的内涵只包括会计原则。另外，还必须指出，以上所述的会计理论实质上都是指的财务会计的理论；那么，作为现代会计的另一领域的管理会计，它的基本理论又将如何表述呢?艾哈默德?贝尔考依(AhamadBelkaoui)教授在其《管理会计
概念基础》(1980年版)专著中，曾对管理会计理论作如下的描述：“管理会计理论可定义为运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点来评价管理会计的技术”。这个定义强调丁“运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点”，突出了管理会计是一门边缘学科；但易使人误解管理会计本身并没有一套前后一致、首尾相贯、浑然一体的会计理论体系；同时对其理论的目的只提“用来评价管理会计的技术”，似乎也不够全面。笔者认为管理会计理论可定义为“是一套由前后一致的管理会计对象、管理会计职能、管理会计目标、管理会计基本概念、管理会计基本假设、管理会计原则所组成的概念框架，用来解释；评价、指导、开拓和完善管理会计实务。”




    本文拟先对管理会计理论结构(概念框架)中的前三者加以论述，后三者则拟另写论文进行探讨。




    3． 管理会计的对象问题



    会计对象就是会计是什么的问题，到目前为止，西方所有的管理会计专著或教科书中，似乎从来未涉及过这方面的问题。但我们认为作为一门独立的科学或学科，都应有它特定的工作对象和研究对象。管理会计当然也不能例外，因为它不仅是区别管理会计工作和非管理会计工作的界限；也是划分管理会计的理论与方法以及非管理会计的理论与方法的前提。管理会计的对象究竟是什么?我国学术界在这方面的看法颇不一致：有的认为是“现金流动”。有的说是“价值差量”... ...等等。笔者均不敢苟同。我认为要探讨管理会计的对象，首先应解
决现代会计的对象是什么，现代化管理的对象又是什么?因为从系统理论的角度来看，现代会计是现代化经济管理这个大系统的分系统，而财务会计与管理会计则是现代会计这个分系统的两个子系统。分系统、子系统与大系统的对象就总体上来说应该基本上一致，但由于分工不同，在某些方面可各有所侧重。我国会计学术界对于社会主义制度下会计对象的讨论已有多年的历史。最流行的说法则是60年代提出的“再生产过程的价值运动”。由于这种描述概括力很强，具有广泛的适应性(“价值运动”在社会主义国家表现为“资金运动”；在资本主义国家则表现为“资本运动”)，因而一直沿用至今。但应该注意的是：60年代初到现在已经历了30个春秋。在这段时期内，客观世界发生了巨大变化，科学技术以惊人的速度飞跃发展。很明显，系统论、控制论、信息论的创立，新的技术革命的兴起，标志着人类正步入信息社会的高技术时代。在这种情况下，现代化管理已经把总体管理的对象(即客观的经济活动)分成物流(指物质生产的实现过程)与信息流(指对物质生产各种情况的反映)两大系统。这种管理观念的突破，势将对会计的传统理论(包括会计的对象)产生直接影响。因此笔者认为我国目前正在执行的“会计对象是再生产过程的价值运动”的观点可进一步加以探讨。何况在商品经济条件下，尽管货币计量是现代会计综合计量手段中最重要的一种，但不是唯一的手段。特别是本世纪50年代以后，由于计量手段兴起了一系列的革命，出现了许多新的综合计量手段，例如质量综合计量、标准实物计量、经管责任综合计量、潜在因素综合计量... ...等等。它们大大丰富并扩展了会计反映的科学内涵，也有效地提高了会计反映再生产过程的能力。这里还应指出，从理论上讲现代会计可从多方面采用不同的综合计量手段对多样性的客观经济活动进行反映和控制；但在实际工作中会计是否能把客观经济活动都反映出来，还要取决于：(1)管理当局的需要；(2)人们已掌握的计量手段。根据以上的初步分析，笔者认为现代会计的对象似可改为“能反映和控制的经济活动”较为妥切。另外，由于会计的本质是以提供财务信息为主的经济信息系统，按照信息论的观点，我们认为客观存在的经济活动或能反映和控制的经济活动本身并不能直接输入会计信息系统。实践证明首先进入会计反映视野的是客观经济活动的状态和特征的综合表现，即综合的经济信息，而不是经济活动本身。经济信息一经产生和出现，就成为会计人员追踪的对象。可以认为会计工作开始反映的对象是综合信息源(即综合经济信息的原始状态)；全部会计处理过程就是综合经济信息的输入、加工、处理、存储、输出，从而形成综合的信道。会计的控制对象是信息的接受者和影响者，即各层次的管理人员与经济活动及其经济效益。会计的基本特征就在于通过对再生产过程的反映而实现对再生产过程的控制，它
实质上就是借助于各种综合的经济信息来对经济活动及其效益来实施控制，是一种信息控制。但必须指出，会计控制实际上不能一次完成。它首先是及时提供各种对管理者有用的、准确的、全面的、综合的经济信息来影响各级管理人员的行为，促使他们接受会计信息的意见；然后通过信息反馈，参与各级管理层次的管理活动，并对其经济活动和效益实施综合控制。综上所述，可见现代会计的对象若描述为：“能反映和控制的经济活动及其发出的信息”，似乎与其所属的大系统“现代化管理的对象分为物流与信息流”更为合拍。依同理，由于财务会计与管理会计是现代会计分系统的两个子系统，因此财务会计与管理会计的对象从总体上来说也应该是一致的，即能反映和控制的经济活动及其发出的信息，但两者由于分工的不同，在时、空两方面各有所侧重。财务会计的对象在时间上侧重于过去的、已经发生的经济及其发出的信息；在空间上侧重于经济活动主体的全部经济活动及其发出的信息。而管理会计的对象在时间上则侧重于现在的以及未来的(预期的)经济活动及其发出的信息；在空间上则侧重于部分的、可供选择的或特定的经济活动及其发出的信息。



    4． 管理会计的职能与目标问题



    管理会计的职能.西方会计学家从来就没有谈论过管理会计的职能问题，一般、只涉及到管理会计的目标。笔者认为“职能”与“目标”是两个不同的概念；会计的职能是会计固有的本质属性，它是客观存在的东西；而会计的目标(中国的语言习惯喜欢用会计的任务来代替它)则是人们根据不同时期的客