2009-07-09
知识经济时代，知识型合伙企业日益增多。与一般的合伙企业相比，知识型合伙企业具有如下特征：①必备的专业知识及胜任能力是合伙企业得以成立的基本条件。如会计师事务所必须拥有规定数量以上的注册会计师。②拥有的专业知识含量决定了企业的经营边界和市场空间。如拥有规定数量以上的具有国际认证资格的注册会计师的会计师事务所才能从事跨国会计、审计和管理咨询业务。③知识型合伙企业提供的产品实质上是以专业知识为主体的服务与咨询。④知识与人密不可分，对智力合伙人的约束与激励是知识型合伙企业资源管理的核心。21世纪中国企业形态发展有三种：个人独资企业、合伙企业、公司。目前，我国会计师事务所合伙制改造正处于实施阶段。可以预见，随着市场经济的蓬勃发展，以会计师事务所为代表的知识型合伙企业必将在我国的现代化建设中发挥越来越重要的作用。而合伙企业的特殊会计处理尚没有专门的规范，难以适应形势发展的需要。本文为此对知识型合伙企业会计核算作以下探讨。
一、会计核算方法
合伙是一种契约关系。合伙契约规定了投入资本的金额与计价、增资、减资、与合伙人的债务往来、损益分配方法、合伙权益的变动及其他各种事项。与公司股东相比，合伙人能更自由地协商评估资产价值及分配损益，这就要求合伙企业会计人员选择合理的核算方法，按合伙契约处理合伙企业的各项业务，为各合伙人公平分配其资本及利润提供建议。
当合伙企业组成、新合伙人入伙，确认合伙人资本金额与收到合伙人可辨认资产金额不一致，或合伙人退出所减少的资本与支付给合伙人可辨认资产金额不一致时，会计处理可采用两种方法：津贴法和商誉法。采用津贴法，合伙账簿只记录合伙企业收付的可辨认资产金额及相应的资本金额，不记录不可辨认资产金额。采用商誉法，合伙账簿不但记录合伙企业收付的可辨认资产金额及相应的资本金额，还记录不可辨认资产金额。在会计实务中，选择商誉法还是津贴法，往往取决于合伙人的主观偏好，具有较大的随意性。
在津贴法下，合伙账簿仅仅反映合伙企业收付的可辨认资产金额。当合伙企业增加或减少的权益与收付的可辨认资产金额产生差额时需要调整各合伙人的资本金额，这个调整金额就是合伙人的资本补贴。如甲、乙分别投资现金80000元和50000元成立合伙企业，同意平分原始合伙资本，按照津贴法处理，借：现金130000元;贷：实收资本130000元。表示：①甲与乙投入现金资产130000元;②甲通过补贴乙15000元获得原属于乙无形资产一半的产权，但甲与乙所拥有的无形资产均未记录在合伙账簿中。实际上，乙提供50000元现金拥有与甲提供80000元现金相同的资本比例，隐含着乙提供了某种不可辨认资产，如乙的专业才干等，其协商价值为30000元。可见，津贴法忽视知识资产存在的现实，其结果是不全面的。而按照商誉法处理，借：现金130000元，无形资产――不可辨认资产30000元;贷：实收资本160000元。这就全面地反映了合伙企业的可辨认资产和不可辨认资产、财务资本与非财务资本。显然，商誉法是符合规范的会计核算方法。
二、知识资产的摊销及期末计价
现行会计制度对知识资产摊销及期末计价没有专门的规定，而是寓于商誉的会计处理规定之中。各国对商誉的会计处理方法不尽相同，大多数国家采用摊销的做法。从摊销方法看，各国一般采用直线法，也有采用加速法的，如荷兰。从摊销的期限看，欧洲规定的摊销期一般为5～20年，日本、澳大利亚和加拿大规定的摊销期分别为5年、20年和40年。对商誉是否重估，各国做法也不尽一致：有的国家使用折余成本，如美国;澳大利亚有时将商誉重新归为可鉴定无形资产，并由董事进行价值重估;有的重估而不摊销，如英国。
知识资产没有有形损耗，但在知识爆炸的时代，知识因陈旧而被淘汰的速度比以往任何时候都快。随着时间的推移，企业获得的知识资产对企业收益的作用在下降。这意味着知识资产无形损耗的速度可能越来越快，知识型合伙企业尤其如此。此外，企业通过自我积累可改变企业知识资产的价值。当企业通过自身学习而增加的知识大于企业知识的减损时，企业知识资产会增值。知识资产价值变动不仅要求对知识资产进行摊销，也要求对知识资产进行重估，为企业经营管理知识资产提供更充分的信息。由于合伙人对合伙企业债务承担无限责任，重估对企业的偿债能力和财务形象没有实质性影响，因此，对知识型合伙企业的知识资产应采用加速法摊销，以知识资产的重估价值为摊销基础，期末，知识资产按重估折余价值列示。这样，不仅体现了配比原则，也可以充分反映知识型合伙企业在知识更新方面面临的风险，更好地体现谨慎性原则，满足其对知识资产经营管理方面的信息要求。
三、损益的分配及核算
合伙企业的损益分配是合伙契约中的核心内容，合伙人的损益分配体现了合伙人之间对权、责、利的界定。实务中合伙企业的损益分配方案灵活多样，但知识资本与财务资本的差异要求区别对待知识资本与财务资本所有者享有的剩余权益。合理、公平分配合伙企业的损益至少应考虑三个方面的因素：合伙人对合伙企业的投入时间的价值即劳务因素、财务资本价值和知识资本价值。而知识资本不同于一般的劳动和智力付出。知识资本积累于合伙人向合伙企业付出劳动之前，确认于投入合伙企业之时，一经确认，就享有剩余索取权和剩余控制权;一般的劳动和智力付出发生于合伙人参与企业日常生产经营活动之中，不享有剩余索取权和剩余控制权，通常以工资津贴的形式支付。
知识资本不同于财务资本。财务资本表现为各种物化形态，一般不受其所有者结构变化或物质载体流动的影响，具有对特定法人主体很强的归属性，在市场经济条件下具有极强的可计量性。知识资本则不具备物化形态的载体，只能依附于活生生的人，难以保持对特定企业的完全归属感，且价值变化难以估测。倘若企业竞争失败或陷入财务危机，真正且唯一的风险承担者是财务资本所有者，知识资本所有者不会承担任何损失，因为这些知识、技术与管理原本就没有计入资本的价值。只要企业持续经营下去，只要企业有盈余存在，财务资本所有者就始终拥有企业剩余索取权和剩余控制权。而知识资本所有者能否享有剩索取权和剩余控制权，取决于企业的经营绩效的优劣，即只有经营绩效达到并超过既定的水平，特别是达到市场或行业平均水平时，知识资本才具有资本化的前提，知识资本所有者才有资格分享企业的剩余索取权和剩余控制权。因此，知识资本所有者在权益的实现上存在着很大的限制性条件。
正是由于知识资本既不同于智力劳动也不具备财务资本的特性，对知识型合伙企业的损益分配除应保留原有的合理的做法外，还应在原有基础上进行创新，以反映财务资本与知识资本所有者在权、责、利分配及风险承担中的差异。笔者认为，首先，合伙企业的利润应作合伙人的劳务报酬分配。其次，按各合伙人财务资本余额的机会成本分配。一般来说，财务资本的加权平均余额更能体现资本分配的公平性。机会成本可按市场或行业平均利润率确定。最后，按各合伙人的资本余额(财务资本与知识资本等余额之和)比例分配。但在现实中，合伙人之间谈判力量的对比，对剩余分配的顺序及比例会有一定的影响。
四、合伙企业的会计核算
在现行合伙企业会计核算中，知识资产通过“无形资产”科目反映，知识资本通过“资本”科目反映，这种核算方式既不能反映一个企业所拥有的知识资产和知识资本的规模，也不能适应知识经济反映知识资产和技术经营的要求。知识资产与无形资产不同，它不包括土地使用权、租赁权、商标权、专营权等非知识性的无形资产。知识资产主要有两大类：一类是自然科学知识，包括专利权、专有技术、配方、计算机软件、集成电路设计图纸等;另一类是社会科学知识，包括专业知识和组织知识，如经营管理秘诀等。在知识资产与其他资产并存的条件下，合伙人需要了解企业知识资产的多少及其在总资产中的比重，从而掌握企业的知识含量、质量、创新能力及核心竞争力。因此，笔者支持从“无形资产”科目中分离设置“知识资产”科目，再增设“知识资产摊销”科目，两者相减便是知识资产净值，将该项目排在“固定资产”项目之后，属于长期资产。将现在的“无形资产”科目改为“其他无形资产”科目，排在“知识资产”项目之后。由于知识资本不同于财务资本，建议设立“知识资本”、“财务资本”和“其他资本”科目，并分别按合伙人开设明细账。鉴于知识型合伙企业主要围绕专业知识开展经营管理活动，而现行损益账户核算的内容是知识收入、知识成本及费用，因此它可以满足知识损益核算的要求。
根据上述设置的科目，运用商誉法核算，其会计处理为：合伙企业接受知识资产投资时，借记“现金”、“知识资产”等科目，贷记“财务资本”、“知识资本”、“其他资本”等科目。知识资产摊销时，借记“管理费用”等科目，贷记“知识资产摊销”等科目。知识资产定期重估增值时，借记“知识资产”等科目，贷记“知识资本”等科目。知识资产定期重估减值时，借记“知识资本”等科目，贷记“知识资产”等科目。合伙损益分配时，工资津贴为合伙人投入企业的一般劳务，计入其他资本;财务资本利息为合伙人财务资本利息转增投资，仍计入财务资本。为体现损益与资本的匹配，按资本加权平均余额分配的利润计入相应的资本账户中，借记“本年利润”科目，贷记“财务资本”、“知识资本”、“其他资本”等科目。
